Судебно-бухгалтерская экспертиза - Шахизин Алибеков

ряд взаимосвязанных документов по времени составляется раньше сомнительного, следовательно, для «увязки» их исправляют задним числом. Это может вызвать потребность в проведении криминалистической экспертизы по техническому исследованию документов;

часть документов защищена системой нумерации в прошнурованных журналах, которая затрудняет приведение всей системы документальных данных в состояние взаимоувязки. В связи с этим возможны технические подделки, т. е. материальный подлог, также требующий проведения криминалистической экспертизы;

так называемые первичные документы в общей информационной цепи не являются истинно первичными, т. е. изначальными. Например, у первичного документа – расходного кассового ордера на выплату перерасхода подотчетной суммы – обязательно должен быть источник информации: запись в сводном учетном регистре (при журнально-ордерной форме учета в журнале-ордере №7) и далее соответственно авансовый отчет, командировочное удостоверение, приказ на командировку и т. д.

Поэтому все указанные связи также должны быть проверены. При обнаружении разрыва цепи последовательного оформления документов (отсутствие одного или нескольких взаимосвязанных документов) встает вопрос о достоверности не только первичных документов, но и данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. В то же время отсутствие документов еще не означает, что их вообще не было. Документы могли быть утеряны, похищены, уничтожены и т. д. Если следственным путем не удается получить отсутствующую, но необходимую для расследуемого дела информацию, целесообразно проконсультироваться с экспертом-бухгалтером о возможности ее реконструкции.

Для классификации документов по качественным признакам (т. е. для разделения их на доброкачественные и недоброкачественные) предприятиям, ревизорам и экспертам целесообразно использовать следующие критерии доброкачественности документов.

Формальный критерий. Любой доброкачественный документ должен быть составлен по определенной форме. В Российской Федерации широко используются типовые межведомственные формы различных первичных документов. Практически все экономические субъекты хорошо знают эти формы и используют их на многих участках финансово-хозяйственной жизни, отражая ту или иную хозяйственную операцию на бланках соответствующих первичных документов, имеющих даже определенный код по ОКУД. В документе должны быть заполнены все реквизиты, начиная с наименования хозяйствующего субъекта и заканчивая подписями лиц, оформлявших и санкционировавших данную хозяйственную операцию. Согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания. Одним из наиболее грубых нарушений, отрицательно влияющих на защитные функции бухгалтерского учета, является так называемая «инверсия», т. е. составление взаимосвязанных документов в обратной последовательности. Например, документы об оприходовании готовой продукции из цеха на склад (акт приемки-передачи, накладная внутрихозяйственного назначения, реестр сданной на склад готовой продукции и т. д.) составляются позднее и на основе накладных об отпуске этой же продукции покупателям, в результате чего появляется неучтенное количество готовой продукции на складе. При данном порядке изъятие ценностей на любом промежуточном этапе (в данном случае неоприходование либо неполное оприходование поступившей на склад продукции) не вызовет недостачи или несоответствия в документах. Такое нарушение может рассматриваться как условие, способствующее совершению противоправных деяний, либо, если ведение подобной практики явилось намеренным действием, может входить в содержание способа совершения правонарушений и экономических преступлений.

Критерий законности. Хозяйственная операция, отраженная в документе, должна быть законна по своему содержанию. Запрещается принимать к исполнению и оформлению первичные документы по операциям, которые противоречат действующему законодательству. Контроль за соответствием осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации должен обеспечивать главный бухгалтер.

Критерий действительности. Документ должен отражать содержание именно той хозяйственной операции, для которой он был создан, причем отражать это содержание в неискаженном виде относительно объемов, даты, участвующих в хозяйственной операции сторон или лиц и т. д. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передача их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных должны обеспечивать лица, составившие и подписавшие эти документы.

Критерий реальности совершенных операций.

Первичные документы, отвечающие всем предусмотренным требованиям, признаются доброкачественными, могут быть приняты к учету и использованы в судебно-следственной деятельности в качестве письменных вещественных доказательств. Документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных критериев, являются недоброкачественными. Именно в недоброкачественных документах можно найти признаки и свидетельства о допущенных экономическим субъектом ошибках и отклонениях от норм, значительная часть которых может быть даже классифицирована как злоупотребление персонала или администрации.

В зависимости от того, какое требование нарушено, недоброкачественные документы в свою очередь можно классифицировать на следующие группы.

1. Неправильно оформленные документы. К ним относятся документы, в процессе составления которых:

использовались бланки неустановленной формы (например, в нарушение правил для учета определенных операций не применялись бланки строгой отчетности) или нарушался способ их заполнения;

не были заполнены все необходимые реквизиты (например, платежная ведомость без подписи руководителя предприятия, инвентаризационная опись без даты и т. д.). Такие документы часто называются недооформленными;

использованы ненадлежащие реквизиты (например, расходный кассовый ордер, в котором в качестве распорядителя кредитов расписалось лицо, не имеющее на это полномочий).

Такие документы бухгалтерия не вправе принимать к учету. При ревизии по поручению правоохранительных органов документы должны быть проверены по существу отраженных в них операций. Неправильно оформленный документ будет признан подлинным только в том случае, если выяснится, что отраженная в нем операция имела место. Если выяснится, что неправильно оформленный документ может отражать фактически не совершенную операцию, то он должен расцениваться как подложный. В первом случае факт недооформления документов может служить признаком наличия нарушений и злоупотреблений в бухгалтерском учете, а во втором наличие явных нарушений может указывать на участие в совершении злоупотреблений и нарушений работников контрольно-ревизионного отдела и службы внутреннего аудита хозяйствующего субъекта.

2. Документы, отражающие незаконные по своему содержанию операции. К этой группе следует отнести документы, составленные с нарушением норм действующих законов и правил (например, расходный кассовый ордер на выдачу нового аванса лицу, которое не отчиталось в расходовании ранее полученных в подотчет денег), а также документы, составленные с нарушением действующих норм и расценок (акт на списание израсходованных при проведении капитального ремонта материалов по завышенным нормам расхода, наряд, в котором завышены сдельные расценки, и т. п.). Документы данной группы не могут быть признаны полноценными даже тогда, когда они правильно оформлены и отражают действительно совершенные операции.

3. Документы, не соответствующие по своему содержанию фактически выполненным хозяйственным операциям. К ним относятся документы, в которых случайно или умышленно:

не получили отражения фактически совершенные хозяйственные операции. Это нарушение относится главным образом к порядку составления сводных и накопительных документов;

получили отражение вымышленные (фиктивные) хозяйственные операции. Такие документы в контрольно-ревизионной и экспертной практике называют бестоварными или безденежными. Так, бестоварной называют накладную, которая содержит все необходимые реквизиты (наименование отпущенных товаров, дату отгрузки, подписи поставщика и покупателя), но по которой фактически никакие товары отпущены не были. Подобные документы оформляются как для временного сокрытия недостачи, так и для вуалирования хищений. Безденежным документом будет, например, расходный кассовый ордер с распиской в получении, по которому в действительности деньги получены не были;